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债务重组会计准则的变化及税务处理分析

2007年1月1日起,上市公司开始使用财政部最新颁布的《企业会计准则》(以下简称为新准则,之前的会计准则简称为旧准则)。新准则中,债务重组会计处理变化较大。本文试从旧准则、新准则和税法处理三者之间的差异入手,阐述新准则的变化及所得税处理办法。
新准则中,《企业会计准则第12号——债务重组》里的有关规定,相对于旧的会计准则,主要有两点变化。一是含义界定有变化。旧准则定义为债务人与债权人达成协议同意修改原订的债务偿还条件,新准则第二条定义为,在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步。只有在债务人财务困难,且债权人让步的情况下才适用。二是会计处理有变化。旧准则规定,无论是债务人还是债权人都不确认收入,只确认损失。新准则第四、五、六、七、九、十、十一、十二条规定,债务人和债权人都应确认收益或损失。三是会计核算基础有变化。旧准则以账面价值计量,新准则以公允价值计量,使得会计处理与税务处理相一致。新准则第三条规定,债务重组的方式主要有:1以资产清偿债务;2将债务转为资本;3修改其他债务条件,如减少本金、减少债务利息,不包括上述1和2两种方式;4以上三种方式的组合等。不同的方式的会计处理不同,相应的税务处理也不同,下面分阐述。

一、以资产清偿债务
1.以现金清偿债务。旧会计准则规定债务人支付的低于账面价值的部分计入资本公积,债权人收到的低于账面价值的部分计入当期损失。新准则第四条规定,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,计入当期损益。第九条规定,债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。
例1:甲企业欠乙企业购货款15万元,由于甲企业财务发生困难,不能按期偿还债务,双方约定债务重组,甲企业支付给乙企业8万元,余款不再偿还,乙企业对该货款计提减值准备2万元。
甲企业:旧准则下会计分录
借:应收账款 150000
贷:银行存款 80000
资本公积——其他资本公积 70000
新准则下会计分录
借:应收账款 150000
贷:银行存款 80000
营业外收入——债务重组利得 70000
乙企业:旧准则下会计分录
借:银行存款 80000
坏账准备 20000
营业外支出——债务重组损失 50000
贷:应收账款 150000
新准则和旧准则会计处理一样
税法方面,《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局[2003]6号,以下简称税法6号)第六条规定,债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的,债务人应当将重组的债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额,确认为债务重组所得,记入企业当期的应纳税所得额;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额,确认为当期的债务重组损失,冲减应纳税所得。本例甲企业应将7万元确认为债务重组所得,交纳企业所得税。乙企业的实际损失5万元,也可在税前扣除。由此可见,新准则与税法规定是一致的。
2.以非现金资产抵偿债务。旧会计准则规定,债务人应以非现金资产的账面价值为入账基础,低于应付账款的账面价值的部分计入资本公积。债权人用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积。新准则第五条规定,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益。新准则第十条规定,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,比照本准则第九条的规定处理。
例2:甲企业欠乙企业购货款105万元,甲企业发生财务困难,不能按期支付。经协商,甲企业以其产品偿还债务,该产品实际成本66万元,售价(不含税)82.5万元,两企业均为增值税一般纳税人,甲企业开具专用发票,乙企业接受后作为商品入库,乙企业没有提坏账准备。
甲企业: 旧准则下会计分录
借:应付账款 1050000
贷:库存商品 660000
应交税金——应交增值税(销项税额) 140250
资本公积——其他资本公积 249750
新准则下会计分录
借:应付账款 1050000
贷:主营业务收入 825000
应交税费——应交增值税(销项税额) 140250
营业外收入——债务重组利得 84750
借:主营业务成本 660000
贷:库存商品 660000
税法6号第四条规定,债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失),即转让收益为16.5万元,债务重组利得8.475万元。新准则与税法规定一致。
乙企业:旧会计准则下分录
借:库存商品 909750
应交税金——应交增值税(进项税额) 140250
贷:应收账款 1050000
新准则下会计分录
借:库存商品 825000
应交税费——应交增值税(进项税额) 140250
营业外支出——债务重组损失 84750
贷:应收账款 1050000
税法6号第四条规定,债权人(企业)取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。即确认债务重组损失8.475万元。新准则与税法规定一致。

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