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假账的起源与治理

从会计学原理来看,“账”指一种符合特定会计技术要求的经济主体真实经济活动的书面记录。“账”是报表的基础,有总账和明细账之分。总账来自于明细账,明细账来自于记账凭证,记账凭证来自于原始凭证。原始凭证是经济主体经济活动的最原始记录,有来自于经济主体外的原始凭证和来自于企业内部的自制原始凭证。账务处理流程的每一个环节都有可能出现差错,从而造成对外公布的报表数据失真。当差错,尤其是重大差错是由财务会计报表决定者主观故意造成,则虚假财务会计信息就形成了。可见,假账(虚假财务会计记录)是虚假财务会计信息的编制基础,因此,假账问题特别引人关注。本文拟就假账的起源与治理作一初步探讨。

假账起源的社会经济结构分析

(一)一般分析

企业不但是社会财富的创造者,还是资金的需求者。社会投资只有通过企业才能得到升值,企业也同样可以使社会财富减值(经营失败)。在整个社会资金流动中,中介机构居于不可缺少的地位。其中,经济鉴证类中介机构对资金融通的发生具有至关重要的影响。因为居民成为企业股东和债权人的条件是需要了解企业,而了解企业的重要渠道就是经济鉴证类中介机构的报告,尤其是会计师事务所对企业的审计、验资、盈利审核报告等。企业从居民手中获得资金是企业开展生产经营和创造财富的必要条件,也是企业维持和扩大经营规模的必要条件。由此,我们看到,假账的产生同融资(含内外源融资)有重要关系。

为使企业稳定和更好的运转,创造更多的社会财富,必须使社会资金得到有效连续流动。在政府的许可下,根据企业稳定和发展的实际需要,以加快社会资金流动,提高社会资金使用效率为中心,成立了多种类型的中介机构。

这些中介机构根据政府的许可或者授权,以资金融通为纽带,在政府、居民、企业之间起经济联系沟通作用,主要包括:直接对资金融通起作用的银行、投资银行、信托公司、保险公司和其他非银行金融机构等,间接性对资金融通起作用的信息咨询公司、市场化研究机构等经济信息沟通机构,以及会计师事务所、律师事务所、资产评估事务所等鉴证类中介机构。中介机构是因市场经济而出现并取得很大发展的。但不管是中介机构,还是政府与一般居民,都介于企业之外,是企业的外部人,不能获得企业内部的第一手资料。

就这一链条中的独立审计制度而言,为维护企业法人财产权的完整,保护投资人的投资利益,并向投资人报告经理层领导下企业的真实财务状况,企业需要聘请外部的会计师事务所及其注册会计师来审计企业的财务状况和经理层的经营业绩 ,并以此判断企业经理层的能力。在聘请程序上,是由企业董事会提出意见,由企业股东会决定聘请,而由企业经理层具体经办注册会计师的审计事宜。如由经理层签定聘书、接受审计报告、支付审计费用、负责审计过程的配合等。会计师事务所受聘审计的范围也是事先确定的经理层领导下的企业或者企业的一部分。因此,在独立审计制度下,企业经理层是整个工作的中心。换句话说,在市场经济的企业制度中,经理层(或称企业家)处于企业权力的中心,如果企业出现假账记录,经理层就是必然的责任人。

(二)独立审计制度局限性的分析

根据制度安排,注册会计师是经政府特许可以接触企业账本的外部人员。但注册会计师不是企业日常雇佣的内部工作人员,不可能对企业的每一笔账务都能十分清楚的进行鉴证服务。并且,从独立民间审计制度的设计看,实际上一开始就存在巨大的缺陷。最突出的问题就是,审计产品的实际购买者和使用者之间的背离。从制度的设计来说。注册会计师的审计报告是提供给广大股东的,但是广大股东不直接支付审计费用。从正常经济人角度出发,会计师不会为不支付费用的人提供符合他们要求的高质量的产品。而按制度安排,审计产品的购买合同即审计协议书是会计师事务所同企业经理层代表的企业签定,付费也是企业经理层,这必然要求审计产品符合企业经理层的要求,否则将面临经理层不付费的压力,如果经理层不付费,连会计师对现代企业服务的制度配套都将被取消,会计师将失去生存之本。在这种结构设计下,尽管要求注册会计师为股东服务,但是最后为经理层服务是必然的。

显然单靠注册会计师审计制度来限制和揭示企业经理层的假账是不现实的,而且,只要注册会计师还以向客户收取审计费方式提供审计服务,只要注册会计师和企业经理层之间不是对立关系,希望让注册会计师主动完全发现揭示企业经理层假账是很难的。事实上,在注册会计师审计的发展史也说明了这个问题。在注册会计师审计制度的发端阶段,也是比较原始阶段,主要使用账项基础审计方法,以查错防弊为主要目的;后来随着企业业务的多元化和复杂化,企业账务繁多,注册会计师的审计逐步采用制度基础审计方法,在了解和评价企业的内部控制制度的基础上对企业财务进行鉴证服务;而现在兴起的风险导向审计,要求注册会计师确定在多大程度上的风险是可以接受的,也即多大程度的风险对注册会计师是安全的。注册会计师审计的发展从查错防弊走向自我保护的结果,必然是在履行审计工作时,出售给客户的审计产品是会计师事务所和企业经理层共同协调的产物,审计产品必须有利于企业经理层,也必须有利于会计师事务所和注册会计师。

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